La cuestión adquiere relevancia a partir de la entrada en vigor de la Directiva (UE) 2018/822, del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, también conocida como DAC 6 y cuyas disposiciones serán aplicables a partir del 1 de julio de 2020, si bien es importante recordar que desde el 25 de junio de 2018, fecha de entrada en vigor de la Directiva, los sujetos obligados deberán recopilar y conservar la información en cuestión al objeto de poder cumplir con su obligación de comunicación una vez llegada la fecha de aplicación.
Esta medida es la última iniciativa sobre transparencia fiscal enmarcada en el conocido proyecto BEPS (erosión de la base imponible y traslado de beneficios), concretamente en su Acción 12, cuyo objetivo directo consiste en que las autoridades tributarias de los Estados miembros obtengan información completa sobre los denominados mecanismos fiscales potencialmente agresivos y que esta información pueda ser objeto de intercambio entre los referidos Estados.
La Directiva hace recaer la obligación de comunicación sobre la figura del intermediario fiscal (abogado, asesor, consultor, gestor administrativo, etc.) o, en caso de existir una prerrogativa de secreto profesional, sobre los propios contribuyentes beneficiarios del mecanismo de planificación.
Es en este punto donde cobra fuerza la figura del secreto profesional que ampara a dichos intermediarios, dado que su nivel de protección va a depender de la regulación legal existente en cada Estado miembro o de la pertenencia a uno u otro colectivo o colegio profesional, al no fijar la Directiva concreción alguna sobre este punto.
La Constitución española no reconoce de forma expresa el secreto profesional, si bien en el párrafo final del artículo 24, establece que “La ley regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se estará obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos.”
Por otro lado, en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se indica que “los que por razón de sus cargos, profesiones u oficios tuvieren noticia de algún delito público, estarán obligados a denunciarlo inmediatamente al Ministerio Fiscal, al Tribunal competente, al Juez de instrucción y, en su defecto, al municipal o al funcionario de policía más próximo al sitio, si se tratare de un delito flagrante”, y que “los que no cumpliesen esta obligación incurrirán en la multa señalada en el artículo 259, que se impondrá disciplinariamente…”; estableciendo no obstante en el artículo 263 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, que “la obligación impuesta en el párrafo primero del artículo anterior no comprenderá a los Abogados ni a los Procuradores respecto de las instrucciones o explicaciones que recibieren de sus clientes…”
En el ámbito de la jurisprudencia, el Tribunal Constitucional se ha referido en numerosas ocasiones a conceptos como el derecho a la intimidad y el derecho a la tutela judicial efectiva, aunque para el caso que nos ocupa es necesario traer a colación la sentencia de 110/84, de 26 de noviembre, en la que en su fundamento 11 se resuelve que “El problema del llamado secreto bancario es distinto. En lo que aquí importa, el secreto bancario no puede tener otro fundamento que el derecho a la intimidad del cliente reconocido en el art. 18.1 de la Constitución, pues no hay una consagración explícita y reforzada de este tipo de secreto, como la hay del secreto profesional. De forma que lo que se ha dicho antes sobre los límites del derecho a la intimidad es totalmente aplicable al caso en que sea la Entidad de crédito la obligada a facilitar los datos y antecedentes que requiera la Inspección.”
Otro problema derivado de la traslación de la DAC 6 a la realidad jurídica interna tiene que ver a nuestro juicio con el grado de reconocimiento que la figura del secreto profesional posee entre las distintas profesiones relacionadas con la intermediación fiscal.
En este sentido, el apartado 3º del artículo 542 de la Ley Orgánica del Poder Judicial determina que “los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias de que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, no pudiendo ser obligados a declarar sobre los mismos”, deber que por analogía parece extender a procuradores y graduados sociales.
Asimismo, el artículo 24 apartado 13 del Estatuto Orgánico de la Profesión de Gestor Administrativo, aprobado en Decreto 424/1963, de 1 de marzo, establece como obligación general de los gestores administrativos guardar el secreto profesional de lo que conozca por razón de su actividad.
En el caso de los economistas, su Código deontológico también recoge el derecho y deber del secreto, abarcando a las confidencias del cliente y de todos los hechos y documentos que hubiese conocido en relación a su actuación profesional, extendiéndose a los empleados del despacho profesional y colaboradores, amparando las comunicaciones y conversaciones, cualquiera que sea su forma de transmisión o registro, con diferentes opciones de dispensa.
Sea como fuere, está claro que existe una disparidad de regulaciones del secreto profesional con diferentes marcos regulatorios de mayor o menor jerarquía normativa, e incluso en algunos casos, de ámbito meramente interno.
Para finalizar, otro de los problemas que detectamos está relacionado con el diferente tratamiento legal de figura del secreto profesional en los Estados miembros de la Unión, y que puede provocar situaciones de agravio comparativo entre los profesionales del sector. Por citar un ejemplo, Alemania ha declarado que el secreto profesional cubre a toda la profesión de asesor fiscal.
A título de reflexión, dado que a mayor amparo del intermediario fiscal por mor del secreto profesional, debería implicar una mayor traslación al contribuyente de la obligación de informar y documentar, podría darse la paradoja de que los interesados en la realización de esquemas de planificación fiscal potencialmente agresivas buscaran el abrigo de legislaciones internas menos rigurosas con la regulación del secreto.